Le contexte économique actuel, marqué par un ralentissement conjoncturel, des restructurations d’entreprises et une augmentation des licenciements, conduit de nombreux salariés à négocier les conditions de la fin de leurs rapports de travail. Dans ce cadre, l’indemnité de départ occupe une place centrale dans les discussions, en tant que moyen d’atténuer les conséquences sociales et économiques de la perte d’emploi.
Si l’indemnité de départ apparaît, à première vue, comme un mécanisme simple de compensation financière, son régime juridique se révèle en réalité particulièrement complexe. Selon son fondement – contractuel, conventionnel ou légal –, sa finalité – salariale, réparatrice ou de prévoyance – et les circonstances de son octroi, elle est soumise à des règles distinctes en droit du travail, en matière d’assurances sociales et en droit fiscal. La qualification retenue emporte des conséquences déterminantes, notamment s’agissant des cotisations sociales, de la coordination avec l’assurance-chômage et du traitement fiscal.
Le présent article analyse l’indemnité de départ successivement sous l’angle du droit du travail, des assurances sociales et du droit fiscal, afin d’en dégager les principaux enjeux pratiques.
I) L’indemnité de départ selon le droit du travail
Il ne peut exister une indemnité de départ à la fin des rapports de travail que si une source obligationnelle oblige l’employeur à procéder à un tel paiement. A cet égard, il convient d’opérer une distinction entre les indemnités contractuelles ou conventionnelles et celles découlant de la loi.
A) L’indemnité de départ contractuelle
Il sied ici également de distinguer deux possibilités aux conséquences différentes ; tout d’abord, les parties peuvent convenir le versement d’une indemnité de départ dans le contrat de travail lui-même. Dans ce cas, l’employeur ne peut pas en subordonner le paiement à d’autres conditions supplémentaires au moment de la résiliation (comme par exemple refuser le versement de l’indemnité de départ si le licenciement est immédiat pour de justes motifs). L’indemnité de départ constitue ici un droit contractuel.
Ensuite, indépendamment de toute obligation contractuelle, l’employeur peut décider de payer une indemnité de départ discrétionnaire sur une base unilatérale (art. 322d al. 1 CO), ou dans le cadre d’un accord sur les modalités de la résiliation des rapports de service. Tant le principe même que le montant de cette indemnité de départ sont ainsi facultatifs et entièrement laissés à l’appréciation de l’employeur ou à l’accord des parties.
La question d’un traitement équitable des employés se pose alors. Il est important de relever qu’il n’existe pas un véritable droit général d’égalité de traitement, déduit de l’article 328 CO, obligeant l’employeur à protéger la personnalité de l’employé, ou des articles 28 et suivants CC instituant des règles générales de protection de la personnalité. Il existe par contre des formes spécifiques d’égalité de traitement telles que la LEg, interdisant toute forme de discrimination à raison du sexe ou l’Annexe I de l’ALCP (art. 9 al. 4), protégeant les travailleurs étrangers ressortissants de l’Union européenne notamment contre le dumping salarial ou les restrictions d’accès à l’emploi.
En revanche, l’inégalité discriminatoire est prohibée par l’article 328 CO. Selon le Tribunal fédéral, « de manière générale, le principe de la liberté contractuelle prévaut sur le principe de l’égalité de traitement dans le contrat de travail […]. Il n’est toutefois pas exclu que certaines formes de discrimination puissent constituer une violation par l’employeur de son obligation de respecter la personnalité du travailleur […]. Ainsi, un plan social ne doit pas établir de différences sur la base de critères inacceptables lorsqu’il fixe les catégories de travailleurs ayant droit aux prestations offertes/convenues ou à certaines de ces prestations ; l’égalité de traitement trouve ses limites dans l’interdiction de l’arbitraire et l’interdiction de la discrimination. » (arrêt du Tribunal fédéral 4A_101/2020 du 14 avril 2021). Toujours selon notre Haute Cour, « une décision subjective de l’employeur ne contrevient à l’interdiction de discriminer que dans la mesure où elle exprime une dépréciation de la personnalité du travailleur et lui porte ainsi atteinte. Une telle situation n’est réalisée que si l’employé est placé dans une situation clairement moins avantageuse qu’un grand nombre d’autres employés ; tel n’est en revanche pas le cas lorsque l’employeur favorise simplement quelques employés. » (arrêt du Tribunal fédéral 4A_651/2017 du 4 avril 2018).
Ainsi, il ressort de la jurisprudence que le fait de verser une indemnité de départ à tous les travailleurs employés depuis un certain nombre d’années à l’exception d’un seul collaborateur pourrait contrevenir à l’interdiction de l’arbitraire. Mais, on ne saurait déduire du principe d’interdiction de l’inégalité discriminatoire, la prohibition pour l’employeur de favoriser certains employés déterminés par rapport à la majorité des travailleurs. Il en va de même si un travailleur, plus habile, négocie pour lui des conditions de travail plus intéressantes (ATF 129 III 276). Dès lors, on gardera à l’esprit que lorsque l’on négocie une indemnité de départ, les parties disposent d’une importante marge de manœuvre et le juge n’interviendra pas si l’employeur fonde sa décision sur des critères pertinents comme l’âge, l’ancienneté, les prestations individuelles, la situation familiale, les fonctions et les tâches confiées au sein de l’entreprise ou encore la marche des affaires dans le département concerné.
En outre, il est important de relever que lorsqu’une indemnité de départ est octroyée par l’employeur, et contrairement au salaire, il peut librement subordonner le paiement de celle-ci à la condition que le contrat prenne fin au plus tard à une date déterminée ; il est ainsi possible de prévoir que le travailleur perdra le bénéfice de l’indemnité de départ en cas de prolongation des rapports de travail, par exemple en cas de maladie ou d’autres cas de protection contre les licenciements en temps inopportun (art. 336c CO) (arrêt du Tribunal fédéral 4A_219/2013 du 4 septembre 2013). Il est également possible, à certaines conditions de durée, de soumettre au remboursement l’indemnité de départ ou la réduction de son montant en cas de réengagement du collaborateur dans un certain délai. Cela tient au fait que l’indemnité de départ ne résulte pas du contrat mais d’un engagement discrétionnaire de l’employeur.
Il est aussi loisible de prévoir un paiement différé de l’indemnité de départ, nonobstant l’article 339 al. 1 CO qui est de nature impérative. En effet, l’article 339 al. 1 CO, qui prévoit que « à la fin du contrat, toutes les créances qui en découlent deviennent exigibles », concerne les prétentions qui résultent du contrat de travail et non pas celles permettant de régler transactionnellement les conséquences de la fin du contrat. Dès lors, pour autant qu’un paiement différé de l’indemnité de départ soit prévu dans l’accord de résiliation, il ne devrait pas être contraire à la loi. Cette solution correspond d’ailleurs à la possibilité réservée par l’article 339c al. 4 CO s’agissant de l’indemnité à raison de longs rapports de travail (voir ci-dessous). Une telle solution ne devrait toutefois pas être acceptable si l’indemnité de départ est d’ores et déjà stipulée dans le contrat de travail lui-même.
A noter enfin qu’une indemnité de départ peut dans certains cas être prohibée par la loi ; ainsi en va-t-il des indemnités de départ convenues contractuellement et celles prévues par les statuts dans le cadre de sociétés cotées en bourse, versées aux membres en fonction et aux anciens membres du conseil d’administration, de la direction et du conseil consultatif ou à leurs proches (art. 735c ch. 1 CO). En revanche, les indemnités dues jusqu’à la fin du contrat (soit jusqu’à l’échéance du délai de congé) ne sont pas considérées comme une indemnité de départ. Afin d’éviter les abus, l’article 735b al. 2 CO prévoit que la durée maximale des contrats de durée déterminée et le délai de résiliation des contrats de durée indéterminée qui prévoient les rémunérations de la direction et du conseil consultatif ne doivent pas excéder un an. Par ailleurs, ces points doivent impérativement être réglés dans les statuts (art. 626 al. 2 ch. 2 CO).
B) L’indemnité légale à raison des longs rapports de travail
A côté de l’indemnité de départ convenue contractuellement, l’article 339c al. 1 CO prévoit que lorsque les rapports de travail d’un travailleur âgé d’au moins 50 ans prennent fin après vingt ans ou plus de service, l’employeur verse au travailleur une indemnité à raison des longs rapports de travail. A noter que dans un groupe de sociétés, il convient d’additionner les années passées au service des différentes filiales.
Cette indemnité de départ poursuit un but essentiellement social : elle vise à compenser la perte économique subie par un travailleur âgé qui se retrouve au chômage ou en transition professionnelle, souvent dans une situation où ses perspectives d’avenir sont limitées.
Le montant de l’indemnité peut être déterminé contractuellement, que ce soit dans un accord écrit, un contrat-type de travail ou une convention collective. Lorsqu’aucun montant n’a été fixé, il revient au juge de déterminer l’indemnité selon son appréciation. Dans ce cadre, le juge prend en considération (ATF 115 II 30) l’âge du travailleur, la durée des rapports de travail, le montant du salaire, la situation familiale et la capacité économique du travailleur, ses perspectives de retrouver un nouvel emploi (délai, salaire, capacité économique du nouvel employeur, condition de prévoyance auprès de celui-ci, etc.) et l’existence éventuelle de prestations de prévoyance. L’indemnité doit néanmoins respecter les bornes légales : elle ne peut être inférieure à deux mois de salaire et, généralement, ne devrait pas dépasser huit mois de salaire, étant précisé que le salaire de référence est en principe le dernier salaire, y compris le 13ème salaire, le salaire variable (les provisions et la participation au résultat) et les gratifications. Cette limite supérieure n’est toutefois pas impérative et l’employeur peut librement offrir une indemnité supérieure s’il le souhaite. Bien que le Tribunal fédéral critique l’application générale et schématique de barèmes par branche (sauf CCT, CTT ou règlement interne de l’entreprise), la jurisprudence bernoise propose, à titre indicatif, une tabelle de calcul régulièrement utilisée comme référence.
L’indemnité peut être réduite ou même supprimée lorsque le travailleur résilie son contrat sans justes motifs (art. 340c al. 2 CO par analogie), lorsque l’employeur résilie avec effet immédiat pour justes motifs (art. 337 CO), ou encore lorsque le versement de l’indemnité placerait l’employeur dans une situation de gêne financière sérieuse. Ces exceptions sont interprétées de manière restrictive, car l’indemnité de départ vise, comme indiqué ci-dessus, un objectif de protection sociale.
En principe, l’indemnité devient exigible à la fin des rapports de travail. Toutefois, son paiement peut être différé si les parties en conviennent par écrit ou si un contrat-type ou une convention collective le prévoit. Le juge peut également ordonner un échelonnement lorsque la situation financière de l’employeur le justifie.
Enfin, il existe une coordination essentielle avec la prévoyance professionnelle. En effet, comme relevé ci-dessus, l’indemnité de départ vise avant tout un but de prévoyance (ATF 115 II 30). A cet égard, l’article 339d CO consacre le principe de subsidiarité de cette indemnité par rapport aux prestations des institutions de prévoyance. Ainsi, lorsque le travailleur perçoit des prestations du deuxième pilier financées en tout ou en majeure partie par l’employeur, ces prestations peuvent être déduites de l’indemnité. Dans la même logique, l’employeur peut être libéré de son obligation lorsqu’il s’engage à financer ultérieurement des prestations de prévoyance équivalentes ou les fait assurer par un tiers. Cette articulation vise à éviter un double financement à la charge de l’employeur et à garantir une cohérence entre indemnité de départ et prestations de vieillesse.
Cette indemnité a dès lors sensiblement perdu de son importance depuis l’introduction de la LPP obligatoire (2ème pilier) ainsi que du libre passage intégral. Ainsi, les prestations de prévoyance professionnelle peuvent être imputées sur l’indemnité pour longs rapports de travail à concurrence du volume financé par l’employeur (art. 339d al. 1 CO).
En outre, les intérêts sur les cotisations des employeurs sont imputables aussi, car selon la loi, ces derniers les financent également. Enfin, les primes relatives à une assurance-risque liée à une prévoyance professionnelle devraient également être prises en considération.
Compte tenu de cette possibilité de prendre en compte les contributions de l’employeur versées au titre de la LPP, il est aujourd’hui très rare que des indemnités pour longs rapports de travail soient versées. En effet, si la valeur de la prestation de prévoyance (LPP) est supérieure à l’indemnité à payer, celle-ci est supprimée dans son intégralité.
Selon la situation, une indemnité à raison de longs rapports de travail peut toujours être versée aux personnes dont le salaire est modeste, en particulier aux employés à temps partiel dont le revenu se situe en dehors du salaire coordonné respectivement assuré (art. 7 al. 1 et art. 8 LPP, art. 3a et 5 OPP2).
Confronté à une demande de son travailleur de bénéficier d’une indemnité à raison de longs rapports de travail, l’employeur doit d’abord définir la valeur de l’indemnité qu’il pourrait avoir à lui verser selon l’article 339b CO.
Sur le montant de l’indemnité, l’employé doit se laisser imputer les cotisations employeur versées au fond de prévoyance depuis le début des activités du travailleur à son service. Dans la grande majorité des cas, le montant cumulé de ces cotisations dépasse le montant de l’indemnité maximale à laquelle l’employé peut prétendre selon l’art. 339b CO. Si tel est bien le cas, l’indemnité en raison des longs rapports de travail ne lui est pas due.
On relèvera encore que si l’employeur résilie de manière ordinaire le contrat de travail peu avant que l’employé n’atteigne l’âge de 50 ans révolus ou les 20 années de service, dans le but d’empêcher la naissance de la prétention, le licenciement peut être considéré comme abusif au sens de l’article 336 al. 1 let. c CO. Le cumul de l’indemnité pour licenciement abusif (art. 336a al. 1 CO) et l’indemnité de départ (sur la base de l’article 336a al. 2, 2ème phrase CO) devrait être possible.
Enfin, l’article 341 al. 1 CO précise que l’employé ne peut pas renoncer, pendant la durée du contrat et durant le mois qui suit la fin de celui-ci, à l’indemnité de départ de l’article 339b CO (art. 362 CO).
Pour fixer l’étendue de l’indemnité, il doit être tenu compte de toutes les circonstances du cas concret mais l’échelle bernoise peut servir d’indication même si le Tribunal fédéral critique qu’il soit fait une application générale et schématique par les tribunaux de barèmes par branche lorsque l’indemnité n’est pas prévue par un accord écrit, un contrat type ou une CCT. En revanche, un barème interne à l’entreprise ayant été valablement intégré aux contrats de travail écrits serait admissible.
II) Indemnité de départ et assurances sociales
A) Selon le 1er pilier
Du point de vue des assurances sociales, dans la mesure où une indemnité de départ ne correspond pas à une indemnité de licenciement abusif ou de licenciement immédiat injustifié, elle est de manière générale soumise au paiement des charges sociales du 1er pilier en vertu de l’article 7 let. q RAVS. Ce dernier prévoit en effet que, sauf exceptions limitativement énumérées, « les prestations versées par l’employeur lors de la cessation des rapports de travail » font partie du salaire déterminant (confirmé par l’ATF 126 V 221).
Toutefois, les prestations sociales allouées par l’employeur peuvent être partiellement ou entièrement franches de cotisations à certaines conditions, notamment lorsque la prévoyance professionnelle est insuffisante (art. 8bis RAVS) ou que l’employé a été licencié pour des impératifs d’exploitation (art. 8ter RAVS). Ces prestations peuvent être versées lors de la cessation des rapports de travail sous forme de rente (par exemple la rente-pont) ou de prestations en capital (par exemple l’indemnité de départ).
S’agissant de la première exception (prestations sociales en cas de prévoyance professionnelle insuffisante), les prestations allouées, lors de la cessation de rapports de travail, pour toutes les années civiles complètes durant lesquelles l’employé n’avait pas de prévoyance professionnelle (2ème pilier) ne sont pas prises en compte dans le salaire déterminant tant qu’elles ne dépassent pas la moitié de la rente de vieillesse mensuelle minimale au moment du versement.
Concernant la seconde exception, sont considérées comme des impératifs d’exploitation les fermetures d’entreprises, les fusions et les restructurations. Il y a restructuration d’entreprise lorsque les conditions à remplir pour que l’institution de prévoyance assurant la prévoyance professionnelle obligatoire soit soumise à une liquidation partielle en vertu des dispositions de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle (LPP) sont effectivement remplies ou lorsqu’un licenciement collectif est réglé par un plan social. Dans ce cas, les prestations versées par l’employeur suite à la résiliation des rapports de travail pour des impératifs d’exploitation sont exceptées du salaire déterminant à concurrence de quatre fois et demie la rente de vieillesse annuelle maximale.
A noter que l’indemnité à raison des longs rapports de travail, au sens de l’article 339b CO, versée à l’employé (mais pas à ses proches survivants ; art. 339b al. 2 CO) fait partie du salaire déterminant AVS pour le 1er pilier.
B) Sous l’angle de l’assurance-chômage
Toujours du point de vue des assurances sociales, le versement d’une indemnité de départ peut poser des problèmes de coordination avec les prestations de l’assurance-chômage.
En effet, selon l’article 11a LACI, la perte de travail n’est pas prise en considération tant que des prestations volontaires versées par l’employeur couvrent la perte de revenu résultant de la résiliation des rapports de travail (al. 1).
La notion de « prestations volontaires » de l’employeur au sens de l’article 11a LACI est définie négativement : il faut entendre les prestations allouées en cas de résiliation des rapports de travail régis par le droit privé ou par le droit public qui ne constituent pas des prétentions de salaire ou d’indemnités selon l’article 11 al. 3 LACI (art. 10a OACI). Il s’agit, dans un sens large, des indemnités qui excèdent ce à quoi la loi donne droit à la fin du contrat de travail, en particulier l’indemnité de départ destinée à compenser les conséquences de la perte de l’emploi, les gratifications ou les bonus de rétention. Ces prestations peuvent par exemple découler d’un plan social ou d’une convention collective de travail (arrêt du Tribunal fédéral 4A_670/2010 du 4 avril 2011). En revanche, ne sont pas des prestations volontaires, le paiement du salaire pendant le délai de congé, les vacances non prises, les heures supplémentaires ou encore les indemnités pour licenciement abusif. A noter que le fait que les prestations volontaires soient ou non considérées comme salaire déterminant au sens de la législation sur l’AVS n’est pas pertinent.
Ainsi, selon le Guide des droits et devoirs du chômeur du canton de Genève, l’indemnité de départ, à bien plaire est en partie déduite de la perte de gain prise en considération par l’assurance-chômage et retarde d’autant l’ouverture d’un délai-cadre d’indemnisation, à condition :
- qu’elle ait été versée en plus du salaire dû pendant le délai de congé ;
- qu’elle ne constitue pas une indemnité pour résiliation anticipée des rapports de travail.
Le délai-cadre d’indemnisation commence ainsi à courir le premier jour où la perte de travail est prise en considération et où l’assuré remplit toutes les autres conditions ouvrant droit à l’indemnité chômage. En d’autres termes, l’indemnité de départ repousse dans le temps le droit aux indemnités et le délai-cadre d’indemnisation pour une durée correspondant au nombre de mois de salaire que représente ladite indemnité (sous réserve des mécanismes d’ajustement décrits ci-dessous) (ATF 143 V 161).
La date à laquelle le travailleur s’inscrit au chômage n’a aucune incidence sur l’écoulement de la période, de même que la prise d’une autre activité ne l’interrompt pas.
Pour rappel, le délai-cadre d’indemnisation couvre, sauf exceptions, les 2 années qui suivent le jour où la demande de chômage a été déposée et où toutes les conditions dont dépend le droit à l’indemnité sont remplies.
Le délai-cadre d’indemnisation est prolongé de deux ans pour les assurés qui tombent au chômage dans les 4 ans précédant la retraite.
En revanche, le nombre d’indemnités octroyées durant le délai-cadre n’est pas fixe. Le nombre maximal d’indemnités dépend de plusieurs conditions : l’âge, le fait d’avoir des enfants à charge et le nombre de mois travaillés (pendant lesquels des cotisations AC ont été versées). D’autres règles valent pour les bénéficiaires d’une rente AI et pour les personnes exemptées de l’obligation de cotiser.
Ainsi par exemple, si l’employé a cotisé au moins 18 mois durant les 2 ans précédant son inscription au chômage il peut toucher 400 indemnités (pendant 18 mois). Si l’employé a 55 ans et plus et qu’il a cotisé au moins 22 mois durant les 2 ans précédant votre inscription au chômage, il peut toucher 520 indemnités (pendant 24 mois). Cela n’affecte toutefois pas la durée du délai-cadre de deux ans. En effet, quel que soit le nombre d’indemnités auxquelles le chômeur à droit, il le reçoit durant la période maximale de 2 ans du délai-cadre d’indemnisation. Ce délai-cadre est prolongé de 2 ans pour les personnes à moins de 4 ans de la retraite.
A noter que le nombre maximal d’indemnités est revu et adapté en cours d’indemnisation lorsque les conditions du droit à l’indemnité changent (catégorie d’âge, enfants à charge, obtention d’une rente AI). Cependant, les assurés qui arrivent à 4 ans de l’âge de la retraite au cours du délai-cadre seulement ne peuvent pas profiter des 120 indemnités journalières supplémentaires.
La nouvelle situation est prise en compte dès le début du mois durant lequel elle intervient (par exemple dès le début du mois au cours duquel l’assuré atteindra l’âge de 55 ans).
Il est important de relever que les prestations volontaires de l’employeur ouvrant le délai de carence ne sont toutefois prises en compte que pour la part qui dépasse le plafond maximum visé à l’article 3 al. 2 LACI, et après déduction des montants affectés à la prévoyance professionnelle (art. 10b OACI et art. 8 al. 1 LPP en liaison avec l’art. 5 OPP 2). Le montant maximum du plafond est actuellement de CHF 148’200 (art. 3 al. 2 LACI en corrélation avec l’art. 22 al. 1 OLAA) et celui du salaire coordonné défini à l’article 8 al. 1 LPP de CHF 90’720 (pour plus de détails, il convient de se référer à la Directive LACI IC).
Ainsi, par exemple, si Paul perçoit une indemnité de départ de CHF 300’000 et affecte CHF 100’000 à la prévoyance professionnelle, il convient d’opérer le calcul suivant :
CHF 300’000 – CHF 148’200 – CHF 90’720 (plafond maximum autorisé) = CHF 61’080
Les prestations volontaires à prendre en compte par la caisse de chômage seront de CHF 61’080.
Pour déterminer la durée de la période de carence, il convient de diviser le montant des prestations volontaires prises en compte par le salaire perçu dans le cadre de l’activité ayant donné lieu à leur versement.
Ainsi, par exemple, si Paul touchait un salaire moyen de CHF 20’000 sur les 6 mois précédant son licenciement, il sied de faire le calcul suivant : CHF 61’080/ CHF 20’000 = 3,054 mois. La durée de la perte de travail non prise en considération est de 3,054 mois. En convertissant 0,054 mois en jours ouvrables (0.054 X 30 / 1,4) et en arrondissant au jour entier inférieur, Paul ne commence à subir une perte de travail à prendre en considération que 3 mois et 1 jour ouvrable après la fin du rapport de travail.
On relève encore que l’indemnité pour longs rapport de service (art. 339b CO) n’est pas considérée comme une prestation volontaire de l’employeur au sens de l’article 11a LACI et partant ne provoque pas l’ouverture d’un délai de carence.
III) L’imposition de l’indemnité de départ
A) L’application du taux de la prévoyance (imposition séparée)
De manière générale, toute indemnité de départ constitue du revenu imposable, en droit fiscal fédéral comme en droit fiscal cantonal (art. 23 let. a ou c LIFD ; art. 26 let. a ou c LIPP Genève). Celle-ci est imposée de manière ordinaire avec les autres revenus, au taux plein (art. 36 LIFD ; art. 41 LIPP Genève), à moins qu’elle ne remplace des prestations périodiques au sens de l’article 37 LIFD (ATF 145 II 2 consid. 4.1 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_237/2023 du 5 mars 2024 consid. 4.1 et 4.2). Il existe en effet une exception notamment si l’indemnité de départ a une fonction de prévoyance.
Ainsi, d’après l’article 17 al. 2 LIFD « les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l’employeur sont imposables d’après les dispositions de l’art. 38. » L’article 38 stipule dès lors une imposition séparée à taux réduit. Les articles 18 et 45 LIPP Genève prévoient des clauses similaires.
Par exemple, Paul touche, en 2026, une indemnité de départ de CHF 100’000. Ses autres revenus s’élèvent à CHF 50’000. Si les conditions de l’article 17 al. 2 LIFD sont remplies, cette indemnité est imposée à part en 2026 (au cinquième du taux ordinaire) et cette taxation spéciale ne tient pas compte des autres revenus, ni de la fortune de Paul. La progressivité du taux d’imposition est dès lors cassée.
La loi ne définit toutefois pas précisément ce que recouvre l’analogie avec les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance. Ainsi, bien que le champ d’application de cet article soit difficile à cerner (par exemple, il ne saurait s’appliquer aux versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance dans la mesure où ceux-ci constituent des revenus issus de la prévoyance au sens de l’article 22 LIFD ou 22 LIPP Genève), il vise principalement les versements de capitaux versés par l’employeur au salarié lors de la cessation des rapports de travail sur une base volontaire ou conventionnelle.
La jurisprudence estime toutefois que les prestations versées par l’employeur sous forme de capital à la cessation des rapports de travail sont assujetties à l’article 17 al. 2 LIFD uniquement si leur objectif prédominant est la prévoyance vieillesse de l’employé (arrêt du Tribunal fédéral du 19 août 2010, RDAF 2011 II 60, consid. 4.5). Cette disposition ne peut donc s’interpréter qu’en relation avec la loi sur la prévoyance professionnelle. Un tel lien doit s’examiner à l’aune des circonstances entourant le versement concerné.
L’administration fédérale des contributions a édicté, le 3 octobre 2002, la circulaire n° 1 sur les indemnités de départ et les versements de capitaux de l’employeur. Selon cette circulaire, l’indemnité de départ a un caractère de prévoyance lorsqu’elle est destinée exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l’invalidité et au décès.
Sont assimilables, par exemple, les indemnités accordées bénévolement par l’employeur au salarié pour lui permettre de combler les lacunes de sa prévoyance professionnelle résultant de la cessation prématurée d’activité. Le versement en capital doit en principe être effectué dans les mêmes circonstances que les prestations de libre passage de l’institution de prévoyance.
Ainsi, pour que des versements de capitaux effectués par l’employeur puissent bénéficier de l’imposition privilégiée de l’article 17 al. 2 LIFD, trois conditions cumulatives doivent être réunies (ch. 3.2 de la Circulaire n° 1) : le contribuable quitte l’entreprise après avoir atteint l’âge de 55 ans (let. a), son activité lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou doit l’être (let. b) et une lacune dans sa prévoyance découle du départ de l’entreprise et de son institution de prévoyance (let. c).
S’agissant de la lacune de prévoyance, elle doit être déterminée par l’institution de prévoyance. Au surplus, seules les lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l’employeur et du salarié pour la période s’étendant entre la sortie de l’institution de prévoyance et le moment de l’âge ordinaire de la retraite, fondées sur le salaire assuré précédemment, peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante lors de la sortie de l’institution de prévoyance n’entre pas en ligne de compte dans le calcul (les lacunes passées peuvent faire l’objet d’un rachat de l’employé dans l’institution de prévoyance ou d’un versement direct de l’employeur à la caisse de pension avant la cessation des rapports de service).
Cette appréciation repose ainsi sur une vision d’avenir au moment de la naissance du droit ou du versement de la prestation. Elle doit par conséquent être faite au préalable.
Pour l’indemnité de départ, il convient donc de déterminer dans chaque cas quelle est la part nécessaire pour couvrir les lacunes liées au départ prématuré de l’entreprise.
A noter que la circulaire de l’AFC ne constitue cependant qu’une directive administrative, sans force de loi, ne liant ni les administrés, ni les tribunaux ni même l’administration ; elle ne saurait ainsi être appliquée à la lettre et ne dispense pas les autorités de tenir compte des circonstances du cas d’espèce (ATF 145 II 2 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.3 et les références). Ainsi, il apparaît qu’imposer un âge minimum est contraire à l’esprit de la loi, même si les administrations fiscales cantonales s’y réfèrent.
Aussi, certaines administrations fiscales cantonales, comme Berne, estiment qu’il n’y a pas abandon définitif d’une activité lucrative si le contribuable s’inscrit à l’assurance-chômage. Cette position semble aussi contraire à la position du Tribunal fédéral (arrêt du Tribunal fédéral du 19 août 2010, RDAF 2011 II 60, consid. 4.5). En effet, selon notre Cour Suprême, l’exigence de cessation de l’activité lucrative (principale) est remplie lorsque, au moment du versement de l’indemnité, il est très aléatoire, voire peu vraisemblable que le bénéficiaire retrouve un emploi comparable, le salarié ne devant pas être pénalisé sur le plan fiscal s’il parvient par la suite à se réinsérer dans le monde du travail en acceptant un emploi moins bien rémunéré (TF, arrêt du 19 août 2010, RDAF 2011 II 60, consid. 7.2). En d’autres termes, selon notre Haute Cour, il convient plutôt d’examiner s’il est prévisible que l’employé retrouve une activité lucrative comparable (arrêt du Tribunal fédéral 9C_237/2023 du 5 mars 2024). L’inscription au chômage après la rupture des rapports de travail ne devrait pas constituer en tant que telle une poursuite de l’activité principale excluant l’application de l’article 17 al. 2. LIFD.
S’agissant de la condition liée à la cessation de l’activité professionnelle, le Tribunal fédéral a jugé que le moment déterminant pour l’évaluer est celui où l’indemnité est versée et non pas a posteriori (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 6.3).
En clair, pour apprécier la condition de l’abandon de l’activité lucrative, l’autorité doit se fonder sur les circonstances existant au moment du versement de l’indemnité, en évaluant objectivement les chances de retrouver un emploi en fonction notamment :
- de l’âge de la personne,
- de ses qualifications et de son niveau hiérarchique,
- de son expérience professionnelle,
- et de l’absence d’intention déclarée de cesser définitivement son activité.
Les démarches ultérieures du contribuable, même infructueuses, ou les choix professionnels postérieurs (comme la création de sa propre activité), ne sont pas déterminants pour apprécier la situation au moment où l’indemnité a été payée.
Comme relevé précédemment, les principes découlant du droit de la prévoyance doivent être pris en considération lors du calcul. L’indemnité doit être similaire aux prestations LPP et servir objectivement à assurer de façon adéquate au destinataire le maintien de son niveau de vie habituel lors de la réalisation d’un cas de prévoyance (âge, décès, invalidité).
L’employeur est tenu d’attester au contribuable le versement d’une indemnité de départ en précisant comment celle-ci se compose et à quel (s) but (s) elle est destinée.
En outre, l’employeur a l’obligation de communiquer au salarié les renseignements nécessaires à l’autorité de taxation et de lui fournir les informations permettant une estimation correcte de l’indemnité de départ. Le salarié supporte le fardeau de la preuve.
Le calcul de la part ayant un caractère de prévoyance et dont l’affectation est de combler une lacune de la couverture de prévoyance due au départ prématuré de l’entreprise doit être attesté par l’institution de prévoyance.
B) Imposition au taux de la rente (« étalage » sur plusieurs périodes fiscales)
Si les conditions de l’article 17 al. 2 LIFD ne sont pas remplies, une imposition au taux de la rente est envisageable. Ainsi, lorsqu’une indemnité de départ constitue un versement de capitaux remplaçant des prestations périodiques qui ne revêtent pas un caractère prépondérant de prévoyance, elle peut être soumise au taux spécial prévu par l’article 37 LIFD (art. 43 LIPP Genève), soit au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique. C’est le cas, par exemple, d’une indemnité versée à titre de rattrapage de salaire.
Par exemple, si Paul a touché en 2025, un salaire annuel de CHF 100’000. Il est licencié à la fin de l’année 2025 et il touche une indemnité de départ de CHF 200’000 en janvier 2026 compensant les pertes de gain des deux années qui suivront. Ses autres revenus en 2026 se montent à CHF 20’000. Son indemnité de départ est intégralement imposée avec ses autres revenus de 2026. Cependant, le taux d’imposition est celui qui aurait été applicable si l’indemnité lui avait été versée en deux fois (sur deux années). En 2026, Paul est donc imposé sur un revenu de CHF 220’000 (autres revenus + montant total de l’indemnité), au taux applicable à CHF 120’000 (autres revenus de CHF 20 000 francs plus CHF 100’000, correspondant à l’équivalent annuel de l’indemnité).
La loi instaure ainsi un système spécial dit « du taux de la rente » pour des versements qui sont effectués en une seule fois, mais qui sont destinés à éteindre une créance relative à des prestations périodiques, le versement devant remplacer une prestation due à l’origine sous une autre forme. S’agissant d’un versement en capital opéré en contrepartie de prestations qui auraient dû être fournies par le passé, un tel système ne s’applique que si, de par leur nature, les prestations en cause auraient normalement dû être versées périodiquement, mais qu’un tel paiement n’a pas eu lieu indépendamment de la volonté du bénéficiaire. Ce mécanisme consiste en effet à éviter que la charge fiscale afférente aux indemnités en capital ne soit supérieure à celle affectant les indemnités qui n’ont pas été régulièrement versées au contribuable sans que ce dernier n’ait eu d’influence sur ces retards.
Les versements de capitaux sont des entrées uniques de capital destinées à éteindre un droit à des prestations périodiques. Les actions et options de collaborateurs, ainsi que les bonus, ne sont pas imposés selon l’article 37 LIFD. Même si ces prestations sont versées régulièrement seulement après une année d’activité professionnelle auprès du même employeur, il leur manque le caractère de revenus remplaçant des prestations périodiques (Felix RICHNER, Walter FREI, Stefan KAUFMANN, Hans Ulrich MEUTER, Handkommentar zum DBG, 4ème édition, 2023, art. 37, § 8 et 20, p. 785 et 788 et les réf.).
L’application du taux périodisé est exclue, selon le Tribunal fédéral, lorsqu’une prestation est versée sous forme de capital unique, destiné à compenser la perte de prétentions se rapportant au passé ou à l’avenir, au choix des parties, le taux de la rente ne peut dès lors pas s’appliquer à une indemnité de départ ou à celle versée en raison de longs rapports de service (Arch. 70, 210 = RDAF 2002 II 1, 6, consid. 4c in fine). Selon un arrêt du Tribunal fédéral du 6 mars 2001 (Arch. 71, 486 = RDAF 2001 II 253), une simple prestation forfaitaire de dédommagement, versée volontairement par l’employeur à un contribuable de 48 ans dans le cadre d’une interruption des rapports de service, constitue un salaire complémentaire avec pour conséquence qu’une imposition privilégiée selon l’article 17 al. 2 n’entre pas en ligne de compte ; ne remplaçant pas des prestations périodiques (« cela d’autant moins qu’elle n’a pas été calculée sur la base d’une capitalisation de prestations futures en matière de prévoyance »), cette indemnité n’a pas non plus à être imposée au taux de la rente selon l’article 37 (Arch. 71, 486 = RDAF 2001 II 253, 259 s., consid. 4b).
Selon l’administration fiscale du canton de Berne, l’imposition au taux de la rente ne peut être accordée que si toutes les conditions ci-après sont remplies :
1. La résiliation des rapports de travail a lieu après l’âge de 55 ans révolus.
2. L’indemnité de départ correspond à un multiple du revenu annuel de l’activité professionnelle, et en tout cas à plus d’un salaire annuel.
3. Aucune nouvelle activité professionnelle n’est entreprise ou le revenu d’une nouvelle activité professionnelle est nettement inférieur à celui obtenu jusqu’alors.
Le taux de la rente ne peut pas être admis si le contribuable est inscrit auprès de la caisse de chômage comme étant apte au placement.
En résumé, le taux de rente s’applique aux versements en capital remplaçant des versements périodiques futurs ou passés qui n’auraient pas été touchés par le bénéficiaire sans faute de sa part. On peut penser à des versements remplaçant des rentes échues dans le domaine des assurances sociales, à des contributions d’entretien ou à des rappels de salaire, pour autant que les prestations périodiques auraient dû être versées mais ne l’ont pas été sans la faute du créancier.
L’article 37 LIFD ne devrait donc pas s’appliquer à une indemnité de départ ou à des indemnités contractuelles versées en raison de longs rapports de service. En effet, dans ces hypothèses, les versements ne remplacent pas des prestations périodiques mais constituent un élément de salaire complémentaire unique.
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