Introduction
Bien que le concept de trust n’existe pas en droit interne français, l’existence et les effets d’un trust constitué à l’étranger sont en principe reconnus en France. Même s’il est différent, le trust s’approche notamment de la fiducie à la française introduit en 2007.
Pour rappel, le trust, institution anglo-saxonne, se caractérise par une séparation entre la propriété juridique (legal ownership, qui revient au trustee) et celle économique (equitable ownership, qui appartient aux bénéficiaires). A noter que ce dédoublement ne doit pas être confondu avec la propriété en usufruit et celle en nue-propriété.
Jusqu’à la publication de l’article 14 de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011, la taxation des trusts était essentiellement régie par les principes dégagés par la jurisprudence, créant une importante source d’insécurité juridique.
Depuis 2011, un régime fiscal spécial est applicable aux trusts. Celui-ci sera présenté ci-après.
On relèvera préalablement que les règles fiscales françaises sont susceptibles de s’appliquer dès que le settlor, le trustee ou l’un des bénéficiaires est résident fiscal en France. Il en va de même si aucun protagoniste mentionné ci-dessus n’est résident dans l’Hexagone mais que des biens, des droits ou des revenus capitalisés français sont placés dans le trust (immeubles, produits financiers, etc.). Les critères de rattachement aux normes fiscales françaises sont donc très larges.
A noter que la résidence fiscale d’une personne est définie à l’article 4B du Code Général des Impôts et concerne :
- Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;
- Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;
- Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ;
Depuis le 30 décembre 2019, les dirigeants des entreprises dont le siège est situé en France et qui y réalisent un chiffre d’affaires annuel supérieur à 250 millions d’euros sont considérés comme exerçant en France leur activité professionnelle à titre principal, à moins qu’ils ne rapportent la preuve contraire.
Les dirigeants mentionnés ci-dessus s’entendent du président du conseil d’administration lorsqu’il assume la direction générale de la société, du directeur général, des directeurs généraux délégués, du président et des membres du directoire, des gérants et des autres dirigeants ayant des fonctions analogues.
I. Principes généraux sur la taxation du trust en France
Selon l’article 792-0 bis du Code général des impôts (CGI), « on entend par trust l’ensemble des relations juridiques créées dans le droit d’un Etat autre que la France par une personne qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d’y placer des biens ou droits, sous le contrôle d’un administrateur, dans l’intérêt d’un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d’un objectif déterminé ».
Cette définition reprend quasiment mots pour mots l’article 2 de la Convention de la Haye du 1er juillet 1985 relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance, à laquelle la France n’est pas partie, à l’exception du fait que le terme « administrateur » a été remplacé par celui de « trustee ».
Le concept de trust est toutefois large et comprend également d’autres structures comme les fondations ou les Anstalts.
Comme il l’a été relevé ci-dessus, cette définition n’a pas pour vocation d’introduire les trusts en droit interne mais uniquement de définir des règles claires sur leur taxation en France. On relèvera que le Code général des impôts ne fait aucune distinction quant au fait que le constituant (en terme technique le settlor) soit la personne physique à l’origine du trust ou en revanche le trustee lui-même (par le biais d’une « trust declaration »), comme cela est souvent le cas pour des raisons de confidentialité. C’est bel et bien la personne qui y a placé ses biens de manière directe ou indirecte (par exemple en cas de « resettlement ») qui est considérée comme le constituant au sens du droit fiscal français. La théorie de la réalité économique prévaut en toute hypothèse sans qu’une apparence juridique ne puisse être opposée.
On notera que le constituant peut lui-même être le premier bénéficiaire du trust. Par bénéficiaire on entend, celui ou ceux désignés comme étant attributaire(s) des produits du trust versés par le trustee et/ou comme attributaire(s) en capital des biens ou droits du trust, en cours de vie du trust ou lors de son extinction.
La loi appréhende enfin la situation des trusts d’accumulation, à savoir lorsque les revenus du trust ne sont pas distribués durant l’année de leur acquisition mais qu’ils sont thésaurisés jusqu’au décès du constituant par exemple.
Les événements pouvant déclencher une imposition française sont les suivants :
- Mort du settlor/ des bénéficiaires réputés constituants ;
- Distribution aux bénéficiaires ;
- Détention d’actifs soumis à l’imposition sur la fortune (aujourd’hui IFI).
Cette imposition interviendra soit entre les mains du settlor (ou des bénéficiaires réputés constituants en cas de décès de ce dernier), des bénéficiaires ou du trustee (celui-ci peut être codébiteur de certains impôts aux côtés du settlor/des bénéficiaires).
II. L’imposition des revenus du trust
D’après l’article 120 alinéa 9 CGI, les produits distribués aux bénéficiaires par un trust défini à l’article 792-0 bis CGI, quelle que soit la consistance des biens ou des droits placés dans celui-ci, sont taxables en tant que revenus de capitaux mobiliers. La nature du trust (discrétionnaire, révocable, etc.) est sans importance.
Lesdits revenus sont ainsi taxés depuis 2018, au choix du contribuable, soit en application du Prélèvement forfaitaire unique (PFU) au taux de 30% sans abattement, soit d’après l’impôt sur le revenu classique au taux progressif sur l’ensemble des revenus du contribuable.
Pour 2020, les taux d’imposition, basés sur les revenus 2019, sont les suivants (auxquels il faut rajouter 17,2 % de prélèvement sociaux) :
Jusqu’à EUR 10’064 : 0%
De EUR 10’065 à 27’794 : 11%
De EUR 27’795 à 74’517 : 30%
De EUR 74’518 à 156’806 : 41%
Au-delà de EUR 156’806 : 45%
A ce barème s’ajoute la taxe sur les hauts revenus, qui n’est pas basée sur le revenu imposable mais sur le revenu fiscal de référence.
Personne seule :
De EUR 250’000 à 500’000 : 3%
Au-delà de 500’000 : 4%
Couple :
De EUR 500’000 à 1’000’000 : 3%
Au-delà de 1’000’000 : 4%
Les revenus qui ne sont pas distribués mais réinvestis dans le trust ne sont pas imposables sauf en cas d’application de l’article 123 bis CGI.
Pour mémoire cet article prévoit l’imposition des avoirs détenus à l’étranger, par une personne physique fiscalement domiciliée en France, mais par l’intermédiaire d’une entité établie hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié et dont les actifs sont principalement financiers (il faut que le contribuable détienne directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie). Il s’agit d’un dispositif anti-abus mais qui paraît bien mal aisé en matière de trusts. Sans doute, il pourra trouver application dans l’hypothèse où le settlor est lui-même l’unique bénéficiaire du trust de son vivant. Dans l’hypothèse d’un trust discrétionnaire, l’article 123 bis CGI ne devrait en principe pas s’appliquer (TGI Nanterre 4 mai 2004 n° 03-9350, 2 e ch., Poillot).
La remise du capital (composé des biens initiaux et des droits et produits capitalisés) est taxée comme droits de mutation à titre gratuit (DMGT), régime qui sera exposé ci-dessous. Bien entendu, il y a un risque qu’une distribution soit considérée à 100% comme du revenu taxable s’il est impossible de prouver ce qui relève du revenu ou du capital du trust.
III. L’impôt sur les successions et les donations
Sous réserve des conventions fiscales internationales (qui prévoient généralement le lieu d’imposition unique de la succession au dernier domicile du de cujus, sauf pour les biens immobiliers), toutes les transmissions à titre gratuit réalisées via un trust sont soumises aux droits de mutation à titre gratuit (DMTG) (y compris les produits capitalisés). Il n’importe pas qu’elles puissent être ou non qualifiées de donation ou de succession selon les règles fiscales de droit commun.
Il ressort de ce qui précède que d’un côté, le droit français prévoit l’application habituelle des règles sur les droits à payer sur les donations et les successions selon le barème prévu à l’article 777 CGI.
Ainsi, les distributions faites par un trust dont le settlor est domicilié en France sont taxables entre les mains de ce dernier, peu importe la résidence des bénéficiaires (voir ci-dessous pour les taux qui sont les mêmes qu’en cas de succession).
Si le settlor n’est pas domicilié en France, les distributions faites à des bénéficiaires résidant en France sont taxées entre les mains du trustee à conditions que les bénéficiaires aient été résident en France pendant 6 ans au cours des 10 dernières années.
Si ni le settlor, ni les bénéficiaires ne sont résidents en France, l’impôt est dû uniquement sur les biens/immeubles/droits situés en France. La distribution doit être annoncée dans le mois suivant par le trustee au moyen du formulaire 2181-TRUST1, (voir ci-dessous).
Les droits sont assis sur la valeur nette des biens, droits ou produits concernés à la date la transmission et sont exigibles selon les conditions de droit commun.
D’un autre côté, le droit français dispose de nouvelles règles spécifiques applicables à la mort du settlor.
Ainsi, les DMTG sont dus même si le trust ne distribue pas l’entier du capital et les revenus capitalisés au décès du settlor. Il est donc sans importance qu’une fois l’impôt acquitté, les biens restent dans le trust ou soit distribués aux bénéficiaires après la mort (sous réserve d’une exception mentionnée ci-dessous).
Le patrimoine transmis est toujours taxé à sa valeur vénale nette à la date de la transmission selon les règles suivantes :
- Si au moment du décès, la part revenant à chaque bénéficiaire concerné est déterminée, chacun sera alors imposé selon les règles ordinaires, en fonction de son degré de parenté avec le settlor et des montants à verser. La valeur des biens transmis par le trust est ajoutée à celle des autres biens compris dans l’actif successoral.
Taux d’imposition en ligne directe :
Il y a une exonération fiscale de EUR 100’000 par héritier, renouvelable pour les donations tous les 15 ans. Puis :
5% sur la tranche inférieure à EUR 8’072 ;
10% de EUR 8’072 à EUR 12’109 ;
15% de EUR 12’109 à EUR 15’932 ;
20% de EUR 15’932 à EUR 552’324 ;
30% de EUR 552’324 à EUR 902’838 ;
40% de EUR 902’838 à EUR 1’805’677 ;
45 % sur la tranche supérieure à EUR 1’805’677.
Les successions entre conjoints sont exonérées. Les donations sont en revanche taxées (quasiment) sur la base du barème applicable aux héritiers en ligne direct.
- En revanche, si le montant exact revenant aux bénéficiaires est incertain (on parle « de part déterminée revenant globalement aux bénéficiaires sans qu’il soit possible de la répartir entre eux »), l’administration appliquera le taux de la classe de bénéficiaires la plus éloignée (45% pour les descendants en ligne directe).
- Enfin, dans l’hypothèse où les avoirs ne sont pas attribués et demeurent dans le trust ou en cas de transmission d’une part non individuellement déterminée, à des bénéficiaires qui ne sont pas exclusivement des descendants du constituant, la taxation s’effectuera au taux de 60%. Ainsi, par exemple, pour un trust dont le settlor est décédé en janvier 2010 et dont les bénéficiaires sont pour moitié les petits enfants du constituant « vivants à la date du 1er janvier 2018 », les droits de mutations se répartissent comme suit : 45% pour la moitié des avoirs à la date du décès du settlor et 60% pour le reste.
Dans les deux dernières hypothèses, l’impôt sera alors versé par le trustee mais les bénéficiaires (peu importe leur résidence) seront solidairement responsables du paiement de celui-ci si le trustee se trouve dans une juridiction non-coopérative (article 238-0 A CGI) ou dans un Etat avec lequel la France n’a aucun accord d’assistance mutuelle au recouvrement.
A noter que le taux d’imposition sera en toutes circonstances de 60% si le trust a été constitué après le 11 mai 2011 par un résident fiscal français ou si le trustee est résident dans un pays non coopératif (à l’heure actuel treize territoires figurent sur la liste française contre sept auparavant : Anguilla, les Bahamas, les Fidji, Guam, les Îles Vierges américaines, les Îles Vierges britanniques, Oman, le Panama, les Samoa américaines, les Samoa, les Seychelles, Trinité-et-Tobago, le Vanuatu).
Au niveau de la base d’imposition, il convient de distinguer trois hypothèses :
Si le settlor/constituant est domicilié en France au moment du décès, les DMTG seront dus sur l’ensemble des avoirs du trust (à la valeur vénale nette à la date du décès), peu importe le lieu de situation des biens (en France ou à l’étranger).
Dans l’hypothèse où seul le bénéficiaire est domicilié dans le pays lors de la mort du settlor (et l’a été pendant au moins six ans au cours des dix dernières années), les droits sont également dus sur l’ensemble des biens. Cette situation peut soulever des difficultés lorsque le trustee conserve le pouvoir discrétionnaire d’ajouter ou de supprimer des bénéficiaires (par exemple nommés dans la « letter of wishes »).
Enfin, lorsque ni les bénéficiaires ni le settlor ne sont résidents sur le territoire, seuls les biens ou droits composant le trust, situés en France, sont concernés par l’impôt.
A noter que l’article 752 CGI prévoit que sont présumés, jusqu’à preuve contraire, faire partie de la succession, pour la liquidation et le paiement des droits de mutation par décès, les biens ou droits placés dans un trust dont le settlor a eu la propriété ou a perçu les revenus ou à raison desquels il a effectué une opération quelconque moins d’un an avant son décès.
Aussi, quand bien même la transmission a lieu par l’intermédiaire d’un trust, les abattements et réductions de droits ne peuvent être considérés de manière autonome des autres transmissions à titre gratuit entre les mêmes personnes (donations antérieures par exemple).
On relèvera encore que s’agissant des sorties ultérieures de biens restés dans le trust, chaque bénéficiaire devient lui-même settlor du trust au décès du précédent (on parle de « bénéficiaire réputé constituant »). Cela signifie qu’au décès du bénéficiaire, si tous les biens du trust n’ont pas été distribués dans le passé, les DMTG s’appliquent aux nouveaux bénéficiaires selon les règles détaillées ci-dessus. Il en va de même si pour une raison ou pour l’autre il n’y a pas identité parfaite entre les attributaires des biens sortis du trust et les bénéficiaires identifiés lors de la dernière transmission ou si la répartition des droits ou biens sortis du trust diffère de celle opérée lors de la dernière transmission.
IV. L’impôt sur la fortune (ISF) du trust, devenu IFI
Sauf exceptions (notamment s’agissant des trusts irrévocables constitués en faveur d’organismes caritatifs ou à but d’utilité publique), l’article 885 G ter CGI prévoit le rattachement des biens placés dans un trust, y compris les produits capitalisés correspondants, au patrimoine du settlor (ou du bénéficiaire réputé constituant) pour leur valeur vénale nette au 1er janvier de l’année d’imposition.
La loi stipule expressément que les biens mis en trust sont soumis au fameux impôt de solidarité sur la fortune (ISF) ainsi qu’au prélèvement sui generis dû en cas de défaut de déclaration à l’ISF. Des obligations déclaratives sont également prévues. Il ressort de ce qui précède que les avoirs du trust sont soumis aux mêmes conditions que les autres biens du settlor, notamment en ce qui concerne le champ d’application, les règles d’évaluation et les exonérations applicables en matière d’ISF. La forme du trust est sans importance ici (révocable ou irrévocable, discrétionnaire ou non). Cette situation peut paraître choquante dans des situations où le settlor s’est réellement dessaisi de ses biens en faveur de bénéficiaires clairement établis. A noter encore qu’en présence de plusieurs bénéficiaires réputés constituants et en l’absence de répartition expresse de l’actif du trust dans l’acte de trust (« trust deed »), l’actif du trust sera réputé réparti à parts égales entre chacun des bénéficiaires réputés constituants.
Toutefois l’ISF a été aboli au 1er janvier 2018, simplifiant en partie la fiscalité des trusts (attention : l’ISF s’applique sans restriction pour les périodes fiscales antérieures à 2018 !). En effet, cet impôt a été remplacé par l’impôt sur la fortune immobilière (IFI). Tout particulier est dorénavant soumis à l’IFI si la valeur nette de son patrimoine immobilier excède EUR 1,3 million. Celui-ci comprend tous les biens et droits immobiliers (bâtis ou non, en cours de construction ou non) détenus directement et indirectement (parts ou actions dans des sociétés immobilières, assurances-vie, véhicules de placements collectifs, etc.) au 1er janvier. Le taux applicable se situe entre 0.5% et 1.5%. Certains biens sont partiellement ou totalement exonérés (par exemple les immeubles utilisés pour une activité professionnelle, les bois et forêts, la détention de moins de 10 % du capital de la société propriétaire de l’immeuble, les fonds d’investissement ou organismes de placement collectif dont le contribuable détient moins de 10 % à la condition que l’actif de l’organisme en question soit composé, pour moins de 20 %, de biens et droits immobiliers imposables à l’IFI, etc.) ou bénéficient d’abattements (30% sur les résidences principales par exemple).
Les taux pour 2020 sont les suivants :
Valeur de l’immeuble
entre EUR 0 et EUR 800’000 : pas d’imposition
entre EUR 800’001 et EUR 1’300’000 : taux de 0.5%
entre EUR 1’300’001 et EUR 2’570’000 : taux de 0.7%
entre EUR 2’570’001 et EUR 5’000’000 : taux de 1%
entre EUR 5’000’001 et EUR 10’000’000 : taux de 1.25%
Au-delà de EUR 10’000’000 : taux de 1.5 %
Concrètement cela implique les conséquences suivantes, étant précisé que le nouvel article 970 CGI reprend mots pour mots les termes de l’article 885 G ter CGI :
– les immeubles placés dans un trust dont le settlor ou le bénéficiaire réputé constituant est résident fiscal de France sont soumis à l’IFI, quel que soit leur lieu de situation, en France ou à l’étranger ;
– en revanche, dans l’hypothèse où le settlor ou le bénéficiaire réputé constituant n’est pas résident fiscal de France, seuls les immeubles situés dans ce pays sont soumis à l’impôt.
On relèvera toutefois que les personnes visées ci-dessus, dont le patrimoine net excède le seuil d’assujettissement à l’IFI, qui n’ont pas été domiciliées en France au cours des cinq années civiles précédant celle au cours de laquelle elles deviennent résidentes fiscales de France ne sont imposables qu’à raison des immeubles qui sont situés en France, et cela jusqu’au 31 décembre de la cinquième année qui suit celle au cours de laquelle elles ont établi en France leur domicile fiscal.
Bien entendu, ces règles s’appliquent sous réserve des conventions fiscales conclues par la France.
Il appartient au settlor ou au bénéficiaire réputé constituant d’inclure dans sa déclaration d’IFI, les biens du trust qui sont soumis à cette taxe.
*****
Le prélèvement sui generis sur les trusts, codifié à l’article 990 J CGI, a pour but de sanctionner le défaut de déclaration au titre de l’ISF par le settlor (y compris si le settlor dispose d’une fortune nette inférieure au seuil de déclenchement de l’impôt). Ce mécanisme reste applicable en matière d’IFI. Les mêmes règles sont retenues (biens immobiliers mondiaux pour les personnes résidentes en France (settlor et bénéficiaires) et immeubles situés en France uniquement pour les non-résidents) à la différence que par rapport à l’IFI, le taux du prélèvement sui generis correspond au tarif le plus élevé de l’IFI, soit 1.5% sur la valeur vénale des actifs immobiliers détenus par le trust au 1er janvier de chaque année sans bénéfice des exonérations de droit commun prévues pour l’IFI! Par ailleurs, à la différence de l’IFI, tant le settlor que les bénéficiaires sont concernés par le prélèvement (pas uniquement les bénéficiaires réputés constituants).
Aussi, l’impôt qui est normalement dû par le settlor ou les bénéficiaires, est cette fois liquidé et acquitté par le trustee (au plus tard le 15 juin de chaque année, au service des impôts des entreprises étrangères). Le trustee, le settlor et les bénéficiaires, à l’exception de ceux ayant satisfait à leurs propres obligations déclaratives, sont solidaires de l’impôt, y compris leurs héritiers. Enfin, comme relevé ci-dessus, les exonérations applicables en matière d’IFI, notamment celles tenant à la nature de certains biens, ne sont pas applicables. Il en va de même s’agissant des conventions de double imposition (CDI). La prescription fiscale est de 10 ans pour les trusts.
On relèvera encore que par une décision du 15 décembre 2017 (n°2017-679 QPC), le Conseil Constitutionnel a jugé conforme à la Constitution l’article 885 G ter du CGI, mais a assorti sa décision de la réserve d’interprétation suivante : « le constituant doit avoir la possibilité de démontrer que les biens, droits et produits en trust ne lui confèrent aucune capacité contributive, résultant notamment des avantages directs ou indirects qu’il tire de ces biens, droits ou produits ». Cette preuve ne saurait résulter uniquement du caractère irrévocable du trust et du pouvoir discrétionnaire de gestion du trustee.
Il ressort de ce qui précède que si l’administration fiscale dispose toujours d’une présomption permettant de soumettre le settlor ou le bénéficiaire réputé constituant à l’ISF, respectivement l’IFI (ce point reste toutefois à confirmer), celle-ci doit être considérée comme réfragable. Le contribuable peut démontrer aux autorités que les biens mis en trust ne lui procurent plus aucune capacité contributive.
Cette capacité contributive peut résulter des avantages directs ou indirects que le settlor tire de ces biens, par exemple en cas de distribution (quid d’une véritable distribution discrétionnaire ?) du trustee (avantage direct) ou de garanties fournies par le trustee aux créanciers du settlor (avantage indirect). S’agissant de l’IFI, on pourra penser notamment à l’utilisation du bien immobilier par le settlor.
En tous les cas, il appartient à l’administration de faire une appréciation au cas par cas et elle ne peut se contenter d’un examen des seuls documents (trust deed, etc.). Aussi, il reste à savoir si la capacité contributive du settlor sera appréciée chaque année ou une seule fois pour toute.
V. Taxe annuelle de 3% sur les immeubles
Conformément à l’article 990 D CGI, les entités juridiques françaises ou étrangères, (personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables) qui détiennent directement ou indirectement des droits réels sur un ou des actifs immobiliers situés en France, sont redevables d’une taxe annuelle de 3 % sur la valeur vénale desdits biens, sous réserve qu’ils ne puissent être exonérés en application des dispositions prévues à l’article 990 E CGI.
Mesure antifraude instituée en France en 1983, l’objectif affiché de la taxe de 3% était de créer un régime d’imposition dissuasif contre le procédé consistant à constituer, dans des « paradis fiscaux », des sociétés devenant propriétaires d’immeubles en France afin d’échapper à l’impôt sur la fortune (maintenant IFI) ou aux droits de mutation en France.
A noter que la taxe de 3 % n’est pas applicable aux entités juridiques qui ont leur siège en France, dans un État membre de l’Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou dans un État ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France et qui notamment respectent certaines obligations déclaratives ou qui prennent et respectent l’engagement de communiquer à l’administration fiscale, sur sa demande, un certain nombre de renseignements (notamment pour les trusts, les membres de celui-ci qui sont les détenteurs réels de droits sur les biens ou droits immobiliers français portés en trust ainsi que les autre membres du trust ; pratiquement, il s’agit du settlor lorsque le trust est révocable et des bénéficiaires lorsque le trust est irrévocable. Un problème peut bien évidement se poser en cas de trust discrétionnaire).
Le Conseil d’état a récemment jugé (CE, 9 mai 2019, n° 426431) pour la première fois que les trusts, au sens fiscal, doivent être regardés comme des institutions comparables à la fiducie, pour l’application de la taxe de 3 %.
En substance, une société a formé deux recours pour excès de pouvoir contre la doctrine de l’administration fiscale relative à cette taxe sur les immeubles. Elle contestait l’assujettissement des trusts à celle-ci à raison des biens ou droits immobiliers qu’ils portaient (BOI-PAT-TPC-10-10 no 90) ainsi que la présomption selon laquelle les trusts sont réputés être établis dans l’État ou le territoire de la loi à laquelle ils sont soumis (BOI-PAT-TPC-20-20 no 50), présomption qui les privait de la possibilité de se prévaloir des exonérations prévues par l’article 990 E alinéa 3 CGI.
Le Conseil d’état a rejeté ces deux recours estimant que les trusts doivent être regardés comme des institutions comparables à la fiducie, y compris lorsqu’ils ne sont pas dotés de la personnalité morale, et qu’il y a présomption, pour l’application de l’article 990 E CGI, que le trust ait son siège dans l’État ou le territoire duquel ont été créées les relations juridiques qui l’ont institué. Cette présomption peut être renversée si le contribuable estime relever, dans le cadre de ses relations avec l’administration fiscale française, du droit d’un État ou territoire visé par l’article 990 E CGI. On pensera sans doute au siège/domicile du trustee, installé dans un pays pratiquant l’échange automatique de renseignements à des fins fiscales, qui peut être différend de la loi applicable au trust.
Si les conditions d’exonération ne sont pas remplies, la taxe doit être acquittée chaque année avant le 16 mai par le trustee et porte sur la valeur vénale des biens et droits immobiliers imposables et possédés au 1er janvier de l’année concernée.
VI) Obligations déclaratives du trustee
Sauf exception, d’après l’article 1649 AB CGI, des obligations déclaratives sont imposées au trustee lorsque l’une des cinq conditions alternatives suivantes est réunie :
– le settlor ou le bénéficiaire réputé constituant réside fiscalement en France au sens de l’article 4 B du CGI ;
– l’un au moins des bénéficiaires réside fiscalement en France au sens du même article 4 B du CGI ;
– l’un au moins des biens ou droits ou des produits capitalisés placés dans le trust est situé en France ;
– le trustee a son domicile fiscal en France ;
– le trustee est établi ou réside hors de l’Union européenne au moment lorsqu’il acquiert un bien immobilier ou qu’il entre en relation d’affaire en France au sens de l’article L. 561-2-1 du code monétaire et financier.
Pour l’application de l’article 1649 AB, le domicile fiscal est apprécié au 1er janvier de chaque année.
Les déclarations sont au nombre de deux :
Lorsque l’une des conditions mentionnées ci-dessus est remplie, le trustee, doit déposer une déclaration événementielle contenant entre autres les informations suivantes :
- l’identification du settlor ou des bénéficiaires réputés constituants (nom et prénom ou raison sociale, numéro SIREN, adresse et, le cas échéant, date et lieu de naissance et, s’il y a lieu, de décès) ;
- l’identification des bénéficiaires (nom et prénom ou raison sociale, numéro SIREN, adresse et, le cas échéant, date et lieu de naissance et, s’il y a lieu, de décès) ;
- l’identification du trustee (nom et prénom ou dénomination sociale, numéro SIREN et adresse), du protector et de toute autre personne physique exerçant un contrôle effectif sur le trust ou exerçant des fonctions équivalentes ou similaires ;
- l’identification du trust (dénomination et adresse) ;
- le contenu du trust deed (notamment la révocabilité ou non de la structure, son caractère discrétionnaire ou non, les règles sur les distributions, les éventuelles autres stipulations complémentaires régissant le fonctionnement du trust) ;
- la nature et la date de survenance de l’événement qui a généré l’obligation déclarative ;
- pour chaque événement, la consistance des biens ou droits mis dans le trust ainsi que les biens, droits ou produits transmis, attribués ou sortis du trust du fait de cet événement ;
- les nom et prénom ou raison sociale, l’adresse et, le cas échéant, les date et lieu de naissance et, s’il y a lieu, de décès, des personnes ayant placés ou reçu les biens ou droits en relation avec l’événement en question.
Le formulaire 2181-TRUST1 doit être rempli dans le mois qui suit la survenance de la constitution, de la modification ou de l’extinction du trust et déposée au service des impôts des entreprises étrangères.
A noter que par modification du trust, on entend tout changement dans ses termes, mode de fonctionnement, constituant, bénéficiaire réputé constituant, bénéficiaire, administrateur, tout décès de l’un d’entre eux, toute nouvelle entrée dans le trust ou toute sortie du trust de biens ou droits, toute transmission ou attribution de biens, droits ou produits du trust et, plus généralement, toute modification de droit ou de fait susceptible d’affecter l’économie ou le fonctionnement du trust concerné.
A noter que s’agissant des prêts consentis à des résidents français, ils doivent être annoncés jusqu’au 15 février de l’année suivante. En ce qui concerne les distributions régulières de revenus non-capitalisés, il semblerait qu’un seul reporting puisse être effectué à la fin de l’année civile.
La déclaration annuelle doit contenir, outre les informations énumérées aux chiffres a) à e) ci-dessus :
- si l’un au moins des settlor, bénéficiaires réputés constituants ou bénéficiaires a son domicile fiscal en France, l’inventaire détaillé des biens, droits et produits capitalisés situés en France ou hors de France et placés dans le trust ainsi que leur valeur vénale au 1er janvier de l’année ;
- si aucun des constituants, bénéficiaires réputés constituants ou bénéficiaires n’a son domicile fiscal en France, l’inventaire détaillé des biens, droits et produits capitalisés situés en France et placés dans le trust, ainsi que leur valeur vénale au 1er janvier de l’année.
Aussi, le trustee doit cas échéant annexer la preuve du paiement du montant correspondant au prélèvement sui generis.
Il convient de relever que suite à la modification adoptée en loi de finances 2019, tous les biens détenus en France, meubles comme immeubles, doivent être déclarés et pas uniquement ceux soumis à l’IFI (décret n°2019-584 du 13 juin 2019). Il semblerait toutefois que des biens, droits et produits capitalisés français détenus par un trust via une société offshore (underlying company) ou un véhicule de placement collectif ne soient pas soumis à l’obligation déclarative. Comme relevé ci-dessus, les actifs du trust qui sont imposables à l’IFI doivent être inclus dans la déclaration IFI du settlor ou du bénéficiaire réputé constituant.
Le formulaire 2181-TRUST2 doit être remis au plus tard le 15 juin de chaque année au service des impôts des entreprises étrangères.
VII. Sanctions en cas de non-respect des obligations déclaratives du trust
Le non-respect des obligations déclaratives (déclarations événementielles et annuelles) est sanctionné par une amende de EUR 20’000 (article 1736 IV bis CGI).
Le settlor et les bénéficiaires réputés constituants qui entrent dans le champ du prélèvement sui generis sont solidairement responsables du paiement de l’amende avec le trustee (article 1754 V 8 CGI).
Toutefois, une majoration de 80 % des droits s’applique à tous les rappels d’impôt résultant du défaut de déclaration des avoirs placés dans des trusts non déclarés (IFI, IR ou DMTG), à l’exclusion de toute autre majoration ou amende forfaitaire (article 1729-0 A CGI) ! Le montant de cette majoration ne peut être inférieur au montant de l’amende forfaitaire qui aurait été appliquée en cas d’absence de rappels d’impositions.
Un délai de reprise de dix ans s’applique en cas de non-respect des obligations déclaratives.
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